R&D USMP Report N° 16
Editado por la Oficina de Innovación y Desarrollo de la
Facultad de Derecho
Universidad de San Martín de Porres
LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO
Por: Ruy Mantilla Morales
Estudiante de Derecho del IX ciclo de la Universidad de San Martín de Porres
Miembro del Centro de Estudios de Derecho Tributario.
En relación al crecimiento económico visto en los últimos años la repercusión de los principios de la Potestad Tributaria del Estado ha ido ganando importancia al mismo tiempo que la esfera de protección de los administrados tributarios se ha hecho más propensa a ser vulnerada, a consecuencia de la agudización del interés recaudatorio de las Administraciones Tributarias.
Resumen:
El
siguiente informe aborda a grandes rasgos la problemática relacionada a la descripción de los alcances de los límites
a la Potestad Tributaria del Estado y sus eventuales implicancias en la
estructura de la norma tributaria, finalizando con algunas conclusiones y
recomendaciones del autor
La Potestad Tributaria y su importancia como eje de la legitimidad tributaria :
La potestad tributaria –adhiriéndonos al concepto sostenido por Hector B. Villegas- o Ius Imperium Tributarium es el poder que permite la creación, modificación o supresión de tributos, el cual permite concebir obligaciones las cuales tienen carácter de exigibles pudiendo ser cobradas coactivamente. Esta capacidad se vuelca en un derecho subjetivo del Estado en que este compele a los administrados tributarios a erogar partes de las rentas que estos percibieren.1
Sin
embargo; ante la gigantesca magnitud de tal facultad esta se puede desbordar,
permitiendo en ocasiones desembocarse en arbitrariedades en contra de los
administrados tributarios, razón por la cual se precisa de ciertos límites que
encuadren tal poder, es entonces que cada inobservación de un determinado
principio se derivará en un ejercicio abusivo de la potestad tributaria .
Como
bien ha sido señalado; en un sistema tributario justo2 existe un estable
equilibrio entre el interés fiscal con el respeto de los derechos fundamentales
y los principios constitucionales que regulan la potestad tributaria.
La
implicancia de las normas fundamentales respecto a los límites de la potestad
tributaria radica, en el pacto social que realizan todos los miembros de una
sociedad frente a las obligaciones que ellos mismos requieren para así
encargarse de sus propias necesidades públicas, La Soberanía -traducida en El
Aparato Estatal-una vez instituida se limita por ciertas directrices que
ayudarán a que cuente con la legitimidad debida a continuación revisaremos
algunas de ellas.
Los
límites a la potestad tributaria: ¿Principios inderrotables?
Los
límites a la potestad tributaria tienen como contrapartida los deberes
constitucionales, los cuales, estando
posivitizados García Novoa los ubica de
la siguiente manera: si la libertad es la que fundamenta el reconocimiento de
los derechos fundamentales, los deberes
están gobernados por la idea de la solidaridad.3
El
principio del deber de colaborar es definido por Patón García como “el
sometimiento de los gastos públicos a que el ciudadano está constitucionalmente
obligado a contribuir generando un conjunto de relaciones jurídicas que el
ordenamiento establece y regula en aras de la consecución de los intereses
generales que sirve la Administracion”.4
Estos
dos flancos por un lado los deberes constitucionales y por el otro los límites
a la potestad tributaria del Estado se encuentran en constante disputa, al
momento de aplicar y crear lo tributos y demás obligaciones formales.
Se ha
observado los límites a la potestad
tributaria son fácilmente derrotados frente a los intereses recaudatorios del
Estado, elevando al nivel de supra principios criterios como el de solidaridad y el deber de contribuir, esto a consecuencia de la
defectuosa importación de este concepto de legislaciones comparadas sin el
afinamiento de ciertas aristas que a la larga generan imprecisiones como las
vistas, sin embargo creemos que el problema puede ser salvado mediante el
planteamiento de la comunión entre conceptos que produzcan equilibrio entre
ambos.
Como
señala el Profesor Zavaleta Álvarez, las legislaciones comparadas, en especial
la italiana y española (en las cuales El Constituyente se inspira), no se plasman estos dos conceptos como dos
unidades alejadas o disociadas sino por el contrario estos se encuentran
concatenados.5
Y es que se conciben estos dos conceptos como estos
primigeniamente antagónicos, de manera que al momento de analizar la
constitucionalidad de la norma tributaria bajo los parámetros de los principios
y los deberes constitucionales, se confina este debate a la ponderación, dejando
paso a la arbitrariedad constitucional.
Somos
de la idea al igual que la legislación comparada que aunque la norma
fundamental no lo señala el principio de capacidad contributiva debe ser
cercano al concepto del deber de contribuir, de manera que la aplicación que se
dé a alguno de estos no supondrá el detrimento de alguno.
Artículo 74°.- Principio de Legalidad
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.
La
regulación de la potestad tributaria se observa en el artículo 74 de nuestra
Norma Fundamental, la que como vemos, son claros algunos de los principios que
la regulan:a)Reserva de Ley.b)Igualdad.c)Respeto a los Derechos Fundamentales
de la Persona.d)No Confiscatoriedad. Sin embargo;son connotables algunos
principios a partir de los tipos de interpretación constitucional como son la
función integradora y el de concordancia práctica, los más relevantes: Los
principios de Capacidad contributiva y Legalidad.
El
primer límite a mencionar por su conocida importancia histórica, es el
principio de reserva de ley, principio
que regula la promulgación de normas en materia tributaria, la cual señala que
para el establecimiento de un nuevo tributo y alteración en algunos de aspectos
de la estructura de la norma tributaria (subjetivo, cuantitativo, temporal,
etc.) deben ser emanados por el órgano que tenga la legitimidad legislativa
para la sanción de normas tributarias. Podemos ver al revisar el tracto
histórico de este principio que constantemente se ha reivindicado la
legitimidad de los miembros de una comunidad, contándose desde siempre con la
aprobación, o al menos, de alguna representación de estos-principio de autoimposición-
y es que a pesar de los fines que se pretende con la recaudación de tributos la
exigencia de desembolsos de dinero representa al fin de cuentas una limitación
al derecho de propiedad.6
Otro
comentario que merece el principio de
reserva de ley en materia fiscal, es la idoneidad que tiene precisamente La Ley
para generar imposiciones en favor del Estado. A la luz de nuestro Tribunal
Constitucional, este principio puede ser relativizado mediante la delegación de
facultades, donde la estructura de la norma tributaria podrá ser perfeccionada
en el reglamento (norma evidentemente de menor rango a La Ley), pudiendo
diferir tal encargo entre dos escenarios en donde se acote elementos esenciales
o menores más nunca podrán ser entregados en blanco al ejecutivo4. Esta
delegación de facultades ha originado en varias ocasiones por parte del
ejecutivo el ejercicio abusivo de la potestad tributaria.7
Un
segundo principio que constituye un límite a la potestad tributaria es el principio
de legalidad, esta directriz circunscribe los alcances de la norma y refugia a
la persona de arbitrariedades de parte de la administración y demás organismos,
es decir crea obligaciones fiscales a partir de la verificación en la realidad
de actos taxativamente determinados
estando contenidos dentro un supuesto de
hecho.
Este
principio permite a la vez dotar de seguridad jurídica a la persona, ya que
permite la proyección por parte de los administrados tributarios de cuales
podrán ver las posibles consecuencias jurídicas de una determinada actividad.
Diversos
autores muchas veces encuentran identidad entre el principio de legalidad y el
principio de reserva de ley posición la cual no compartimos, porque si bien los
dos representan un límite formal a la potestad tributaria, el primero;
significa la supeditación de todos los órganos estatales (administraciones
tributarias, órganos jurisdiccionales, etc.) a lo estrictamente señalado en la
norma fiscal, mientras que el principio de reserva de ley, establece que el
medio hábil para modificar, crear y extinguir obligaciones tributarias.
Mención
aparte merece-sin ánimos de entrar en el debate aquí-la controversia que
suscita la norma XVI del Código Tributario, norma anti elusiva general que
tiene como fin combatir la elusión mediante el fraude a la ley, esta permite
la interpretación económica de los actos
de los administrados cuando la intención es de disfrazar un acto gravado que
está dentro del ámbito de aplicación de la norma tributaria bajo un acto de
comercio inusual que se presume que se persigue una ventaja fiscal.
Esta es sin duda alguna ,una línea que separa el
principio de legalidad con la figura de fraude a la ley, como señalan diversos
juristas: existe una zona gris que escapa de la hipótesis de incidencia, pero
que sin embargo; en la realidad, persigue el mismo fin con la diferencia de la
búsqueda de una ventaja tributaria.8
Aunque
calificada como óbice para el principio constitucional de libertad para contratar y el principio de
legalidad, toda vez que las personas quedan
a merced de la calificación del Administración, ayudada por el arbitrio del
auditor, la norma XVI cuenta como herramienta necesaria para La Administración Tributaria que permite la asimilación de ciertas
operaciones dentro del hecho imponible real haciendo posible la conducción de sus consecuencias jurídicas .La consolidación en la legislación comparada de normas de la misma naturaleza ha enfocado la atención de la doctrina, teniendo como réplica algunas propuestas que se resaltan con la intención de perfeccionar la norma cuestionada :
- Ofrecer un procedimiento garantista.- la emisión de un informe favorable a la aplicación de dicha fórmula mediante la constitución de una comisión que los emita ,deja la posibilidad de que los contribuyentes formulen alegaciones y oposiciones de pruebas permitiendo a los administrados un espacio de defensa y contradicción.
- El afinamiento de los conceptos de actos “impropios” y “artificiosos”.- Si bien la intención de la norma tiene un alcance general, el radio de aplicación de este término es vago e impreciso, dejando a la norma un carácter mucho más arbitrario del que se pretende.9
Otro
margen por el que acomete el ejercicio abusivo de la potestad tributaria es la
inobservación de la capacidad contributiva de las personas, si bien este
principio o cuenta con positivización constitucional alguna, existe consenso
dentro de la doctrina nacional de que este principio puede ser comprendido y se
nutre del principio de igualdad.
La proporcionalidad de las contribuciones de acuerdo a la magnitud de tales expresiones de riqueza,es el otro eje que merece ser tomado en cuenta toda vez que es lógicamente justo que los que dan mayores expresiones de riqueza merezcan ser obligados con mayor fuerza que los que no.
Interesante
es la reflexión del Profesor Jorge Bravo Cucci10,mediante la cual señala que si
bien el legislador es el facultado para establecer como hipótesis de incidencia
que actividades serán gravadas verificándose que estas sean hechos reveladores
de riqueza, no obstante-precisa él-¿Cuáles son los criterios y facultades que usa el legislador para optar por una o por otra
actividad que pueda calificarse como expresión de riqueza?
Lo que
proponemos es que el legislador deberá expresar cuáles son los criterios que
usó para identificar los hechos reveladores de riqueza además explicar por que
tal o cuál sujeto deberá lidiar con la carga tributaria y de qué manera la
persona ve en su patrimonio un incremento a raíz de una concreta actividad.
Como
mencionamos al inicio de este informe, la tributación supone una intromisión al
derecho de propiedad, esta es justificada en favor de la satisfacción de
necesidades públicas del Estado, no obstante; esta intromisión debe estar
acotada por valoraciones que denoten su justificación racional, este se llama
principio de no confiscatoriedad.
La
particularidad de este principio en nuestro ordenamiento es que se procura
ajustar mediante consideraciones abstractas y generales ,aspectos de la norma
tributaria que se relacionan con variables aritméticas como lo es la alícuota y
la fijación de la base imponible, a diferencia de la legislación comparada-ejemplo
de la experiencia argentina (la cual se fijó como tope de la imposición el
33%)-el tratamiento de la no consficatoriedad del tributo es producido sobre
todo con jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional y la doctrina
autorizada.
Para culminar señalaremos algunas conclusiones que resaltaron a lo largo de la elaboración de este informe:
- Es necesario revisar, pos de la coherencia normativa, los criterios con los que el Legislador con el fin de construir hechos imponibles, elige determinadas actividades como hechos reveladores de riqueza.
- · Se debe analizar la real intervención de la tasa que afectará al patrimonio, una vez hechas las deducciones correspondientes de acuerdo al régimen de cada tributo, para detectar la confiscatoriedad de un tributo.11
- Precisar los alcances del concepto de “impropio” y “artificioso” en la norma antielusiva general del Código Tributario.
Bibliografía:
[1] Héctor B. Villegas; Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario. P.252 Oct. Edición. Buenos Aires, Editorial Astrea, 2002
[2]Walker Villanueva Gutiérrez; Los derechos constitucionales afectados por el spot articulo recogido en Estudios de derecho constitucional tributario; Lima: USMP, Fondo editorial, 2011.
[3]García
Novoa, Cesar; La Doctrina del Principio de Solidaridad en la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional Peruano en Revista Peruana de Derecho Tributario,
Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Pág 14,Lima,Año 2009
[4] Patón García, Gemma;La aplicación
del Principio de Igualdad Tributaria, Colección “Doctrina Tributaria y Aduanera”
Pág. 41,Seg.Edición,2013,Lima.[5] Zavaleta Alvarez, Michael; El problema de aplicar la “Fórmula del Peso”(Ponderación) en los Límites del Poder Tributario: A propósito del mal entendimiento de la “Solidaridad-Deber de Contribuir” en el Perú en Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review, ,Año 2009,España
[6]Sentencia del Tribunal Constitucional Peruano: Cons. 21. EXP. N. º 2689-2004-AA/TC.
[7]Sentencia del Tribunal Constitucional Peruano.EXP. N.° 2762-2002-AA/TC
[8] Luque Bustamante Javier;Algunos apuntes sobre la nueva Norma XVI
https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf
Resolución del Tribunal Fiscal : RTF. 622-2-2000 Ponencia de la vocal Lourdes Chau Quispe.
[9]Gustavo E. Tarazona Ospina, Algunas consideraciones respecto a la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario Peruano en Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Págs. 13 y sgtes,Lima 2015.
[10] Bravo Cucci, Jorge; El Principio de Capacidad Contributiva desde la perspectiva del Tribunal Constitucional: Algunas reflexiones, artículo en Estudios de Derecho Constitucional Tributario Lima: USMP, Fondo editorial, 2011.
[11] Sotelo Castañeda, Eduardo; Notas para una aproximación a la aplicación del principio de no confiscatoriedad en materia tributaria artículo recogido en Revista Ius et Veritas N° 35 Pág. 188 y ss.
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