LAS VÍAS PARALELAS (ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL) PRINCIPIO NE BIS IN ÍDEM EN MATERIA TRIBUTARIA

R&D USMP Report N° 41

Editado por la Oficina de Innovación y Desarrollo

de la Facultad de Derecho

Universidad de San Martín de Porres

Las vías paralelas (administrativa y judicial) Principio "Ne Bis In Ídem" en materia tributaria

Por: Ernesto Alonso Espinoza Muñoz

Miembro del Centro de Estudios Tributarios
Alumno del XII ciclo de la Facultad de
 Derecho de la Universidad de San Martín de Porres

Los principios generales como concuerdan Kant y Aristóteles, están formulados por cuatro criterios: autonomía, dignidad, universalidad e información. Estos bajo la dimensión axiológica ingresan a la carta magna como principios de tipo fundamental con carácter finalista, persiguiendo  garantizar derechos del ciudadano y persona.

En esa línea, el principio “non bis in idem” o “ne bis in idem” se encuentra en éste carácter finalista, constituyendo la prohibición de aplicar dos o más sanciones ante un sólo hecho. El profesor Alejandro Nieto[1] dice “(….) que, si bien inicialmente la regla se dio en el Derecho penal, hoy su aplicación es aceptada en todos los ámbitos del Derecho (incluyendo al “sancionador administrativo tributario (…)”.[2]

Su extensión  es  evitar  castigar a un mismo sujeto dos veces por un mismo hecho en forma simultánea o sucesiva.  Caso contrario “(…)Castigar dos veces o más veces por el mismo hecho equivale a imponer más de una penalidad, a considerar una agravante más de una vez o a hacer recaer sanción administrativa y penal sobre ese mismo hecho(…)”[3].

Inicialmente este principio no se encuentra establecido expresamente en la Constitución; sin embargo, como veremos seguidamente, nuestro Tribunal Constitucional lo ha reconocido de forma declarativa la plena vigencia y de aplicación práctica convirtiéndose un mecanismo de control de defensa de un derecho fundamental de los ciudadanos (contribuyentes).

Los rasgos esenciales de este principio son los siguientes:

- Es un Principio General del Derecho con rango constitucional al encontrarse unido a los Principios De Legalidad y Tipicidad de las Infracciones Tributarias.

- Presenta identidad de sujetos, hechos y fundamentos, el aforismo prohíbe: a) La duplicidad de sanciones administrativas y penales o, en general, la reiteración de sanciones de cualquier tipo; y, b) El desarrollo del procedimiento sancionador administrativo y judicial en forma simultánea, impidiendo impulsarse el primero con anterioridad al segundo, y cuando aquél se desarrolle “a posteriori”, debe respetar el planteamiento fáctico efectuado por éste.

Entonces, adviértase que el “Non Bis In Idem” tiene doble vertiente: procesal y sustancial, que no se cumple en materia tributaria, por lo que tenemos los siguientes supuestos:

- Es inconstitucional un doble castigo, penal y administrativo, por un mismo hecho.

- La autoridad administrativa se encuentra subordinada a la judicial, de tal suerte que si la Administración considera que los hechos investigados puedan ser sancionados como delito, debe efectuar la denuncia correspondiente al Ministerio Público, y abstenerse de aplicar cualquier sanción administrativa por los actos ilícitos.

- Esta subordinación obliga a la Administración a que una vez que haya presentado la denuncia respectiva, debe suspender el procedimiento sancionador hasta que la autoridad judicial no se pronuncie y, en caso de que los tribunales consideren la inexistencia de delito, el fisco debe ajustarse a los hechos probados en la resolución judicial.

- Condenado el defraudador por los tribunales, éste no será sancionado por la administración.

- Una conducta ilícita-tributaria sólo pueda ser tipificada como delito o infracción administrativa, pero no ambas al mismo tiempo. Por este motivo, es común que la legislación comparada establezca determinados límites (cuantitativos) entre uno y otro ilícito (penal y administrativo). Estos límites, en buena cuenta, hacen que una determinada conducta atentatoria del bien jurídico protegido (Hacienda pública), pueda tipificarse como delito o infracción, pero, insistimos, no como ambas figuras a la vez.

- En caso de que la autoridad jurisdiccional no aprecie la existencia de delito, la Administración continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Es decir, la calificación de los hechos del expediente sancionador ha de venir predeterminada por la de los hechos probados de la resolución definitiva del órgano jurisdiccional. En tal sentido, los hechos probados y los fundamentos jurídicos deben ser respetados por la Administración en caso de dictarse sentencia absolutoria. En consecuencia, son estos hechos probados en la resolución judicial los que vinculan a la Administración, los mismos que pueden constituir infracción administrativa o no, según la calificación del ente administrativo.

- La pena impuesta por la autoridad judicial excluye la imposición de sanción administrativa. Esta incompatibilidad entre la sanción penal y administrativa se encuentra en el mismo concepto del principio “No Bis In Idem” y en la subordinación de la autoridad administrativa a la judicial.

- Una vez presentada la denuncia penal, la Administración Tributaria se encuentra obligada a suspender el procedimiento administrativo sancionador. La referida suspensión debe mantenerse hasta que no se dicte sentencia firme. En tal sentido, no cualquier resolución en el proceso es la que deja sin efecto la suspensión, sino sólo aquélla que se pronuncie sobre el fondo del asunto o de término al proceso.

Terminado los supuestos detallados, el artículo 171°-T.U.O del Código Tributario, reconoce formalmente éste principio, sin embargo, este mismo código se aparta de las exigencias impuestas por el Non Bis In Iden en los siguientes dispositivos:

a)    Los artículos 190° y 192° del T.U.O. Código Tributario::

Artículo 190º.- AUTONOMIA DE LAS PENAS POR DELITOS TRIBUTARIOS.

“(…) Las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar (…)”. [4]

Artículo 192°.- FACULTAD DISCRECIONAL PARA DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS.

“(…)La Administración Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de delito tributario y/o aduanero, o estén encaminados a dicho propósito, lo comunicará ,facultad discrecional formular denuncia penal, al Ministerio Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación, tramitándose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el caso, emitirá las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificación o fiscalización, en un plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha de notificación de la Formalización de la Investigación Preparatoria o del Auto de Apertura de Instrucción a la Administración Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal o el Juez Penal podrá disponer la suspensión del proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar. (…)”[5]. (El subrayado es nuestro)

Como se puede apreciar, nuestro Código Tributario permite expresamente que las penas por delitos tributarios se apliquen sin perjuicio de  la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. Incluso dicha regulación permite que se tramiten en forma paralela los procedimientos penal y administrativo.

Dicha regulación vulnera abiertamente la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, supremo interprete de la Carta Magna, y por tanto, afecta los derechos fundamentales de los contribuyentes, por lo que debe ser considerada inconstitucional.

b)    La nota 21 de las Tablas del Código Tributario.-

La Nota 21 del Código Tributario [literales b) y c)] precisan la sanción aplicable por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del  T.U.O. del Código Tributario, en los casos en los que la Administración determine que al contribuyente le corresponde un tributo por pagar, habiendo declarado un saldo a favor. Así como los casos en los que se declare una pérdida acumulada, debiendo –a criterio de la Administración - declararse un impuesto resultante.

El tenor literal del precepto que nos interesa dispone lo siguiente:

Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:

“(…) b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor. (…) c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual:

- En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del tributo omitido.

- En caso se declare una pérdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 15% de la pérdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.

- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 15% de la pérdida declarada indebidamente.

- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente, 15% de la pérdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.(…)”[6].

Como se puede apreciar, en estos casos la sanción no está cuantificada aplicándose un porcentaje del tributo omitido o del saldo a favor aumentado indebidamente o, en el caso de pérdidas indebidas, del monto de la pérdida o del tributo resultante, sino que, por el contrario, la sanción se aplica por la diferencia aritmética de ambos concepto, determinándose así una duplicidad indebida de las sanciones por la misma infracción. En este caso, pues, también queda acreditada la vulneración de la prohibición del “No Bis In Idem”.

En conclusión, los artículos 190 y 192°  del T.U.O. Código Tributario, en lo que corresponde debe declararse inconstitucional, así como la Nota 21 de las Tablas del Código Tributario debe ser replanteada por vulnerar dicho principio constitucional.

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[2] A. NIETO, Derecho Administrativo Sancionador, 2° edición ampliada, Tecnos, Madrid, 1993, pág.       398.

[3] James Reategui y Leonardo Calderon Valverde, Delitos Tributarios Aduaneros. Gaceta Penal & Procesal Penal

[4] Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, Articulo 190. T.U.O. del Código Tributario.

[5] Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, Articulo 192. T.U.O. del Código Tributario

[6] Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, Nota 21 Tabla I. T.U.O. del Código Tributario